El titular de la Fiscalía en lo Civil y Comercial y Contencioso Administrativo Federal N°8, Fabián Canda, opinó que debía rechazarse la acción declarativa de certeza interpuesta por el apoderado de las sociedades “Bingos del Oeste SA”, “Bingos Platenses SA”, “Iberargen SA”, “Interbas SA”, “Interjuegos SA” e “Intermar Bingos SA”, para que se declarase la inconstitucionalidad de la Resolución General N°4036 de la exAdministración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), que reglamentó el Impuesto Específico sobre la realización de Apuestas, previsto en el Título III, Capítulo I, de la Ley 27.346, de Impuesto a las Ganancias.

En su presentación, las firmas habían solicitado la declaración de inconstitucionalidad del tributo cuestionado por cuanto su implementación “importa en los hechos la imposibilidad de su traslación hacia los consumidores, lo cual lo torna un impuesto directo que debe ser afrontado por las empresas”. En tal sentido, entendieron que el tributo fue sancionado por el Congreso de la Nación, sin que se hubieran configurado las causales de excepción que lo facultan para establecer impuestos directos.

Para fundamentar su posición, las sociedades comerciales indicaron que la Ley 27.346 y el Decreto 179/2017, que fijó la alícuota a aplicarse, determinan a la apuesta como la suma original arriesgada por el apostador y, a este, como el sujeto incidido por la carga tributaria, la cual es recaudada e ingresada al sistema fiscal por quienes explotan las máquinas electrónicas de juegos de azar. “El tributo realmente grava la acción de apostar, de modo que el acto de apostar es el hecho imponible, y el apostador el sujeto gravado o destinatario del tributo sobre el cual pesa la carga tributaria”, indicaron las firmas a través de la presentación de su apoderado.

“Las empresas están obligadas a ingresar el impuesto específico instruido por la Ley 27.346, pero se ven imposibilitadas (jurídica y técnicamente) de trasladarlo al público”, remarcaron, al tiempo que solicitaron que se ordenase al organismo fiscal -actual Agencia de Recaudación y Control Aduanero (ARCA)- que devolviera las sumas abonadas y/o a abonarse en concepto del tributo, junto a sus intereses, los costos y las costas.

El dictamen de la fiscalía

Al expedirse sobre la presentación, el fiscal Canda consideró que debía rechazarse la acción declarativa de inconstitucionalidad pretendida por las empresas. Canda concluyó “que las circunstancias argumentadas por la parte actora, en torno a la dificultad o aún imposibilidad de traslación del impuesto en cuestión al precio de la apuesta, no determina per se ni a priori que el mismo tenga naturaleza de tributo directo, ni que haya sido dictado al margen de las condiciones definidas por el art. 75.2 de la CN”.

Con citas a jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, el representante del Ministerio Público Fiscal sostuvo primero que “las facultades del Congreso Nacional para crear gravámenes son amplias y discrecionales, de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerza es irrevisable por cualquier otro poder” y esta facultad de imposición solo está limitada por el principio de legalidad o reserva legal en materia fiscal y financiera, que surge del artículo 4° de la Constitución Nacional y que prescribe que no puede exigirse ningún tributo sin que haya una norma previa que haya sido válidamente creada por el Congreso, y que ello implica que se le prohíba al Poder Ejecutivo crear tales obligaciones o modificar el hecho imponible, la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones.

A partir de ello, el fiscal observó que “el impuesto creado por la Ley 27.346 recae sobre la realización de apuestas a través de máquinas electrónicas (slots) de juegos de azar y de apuestas automatizadas (de resolución inmediata o no), habilitadas y/o autorizadas ante la autoridad de aplicación, sobre el expendio, entendiéndose por tal el valor de cada apuesta cualquiera sea el medio en que se lleve a cabo (fichas, monedas, billetes, etc.); y los sujetos alcanzados por dicho gravamen son las personas humanas y jurídicas que exploten este tipo de máquinas, bajo cualquier forma, instrumentación o modalidad en el territorio argentino, estando obligados a la habilitación y/o autorización ante la autoridad de aplicación. Asimismo, se advierte que la Ley fija la alícuota de 0,95% sobre la base imponible respectiva, equivalente al valor de cada apuesta”.

Por ello, el magistrado consideró que, al establecer la obligación de ingresar al erario público una suma de dinero, la Ley regula cabalmente los elementos esenciales de la relación tributaria, ya que determina los sujetos alcanzados, el presupuesto fáctico para su imposición, y la alícuota aplicable para cada supuesto. Por lo que concluyó que no se verifica en principio una trasgresión al principio constitucional de legalidad tributaria.

Igualmente, el representante del Ministerio Público Fiscal indicó que, en el caso, no se planteó una violación de los principios de no confiscatoriedad de la propiedad y capacidad contributiva, que prohíben una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital. En tal sentido, recordó que esos principios ordenan una relación racional estimada entre el valor del bien gravado y el monto del gravamen, y que su cuestionamiento debe asentarse en una prueba concluyente a cargo del actor.

Añadió que las firmas actoras tampoco alegaron una vulneración del principio de igualdad en materia contributiva, que veda en términos generales la posibilidad de unificar las consecuencias tributarias para situaciones que en la realidad son distintas. El representante del Ministerio Público Fiscal sostuvo primero que “las facultades del Congreso Nacional para crear gravámenes son amplias y discrecionales, de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerza es irrevisable por cualquier otro poder”.

Por todo ello, aseguró que no se verificaba en el caso una “afectación de los mandatos constitucionales que condicionan el ejercicio de la tributación, y que establecen aquellos límites fuera de los cuales la facultad del Congreso Nacional para crear gravámenes integra un núcleo discrecional irrevisable por los otros poderes del gobierno”.

Por último, el fiscal se expresó sobre el planteo vinculado a la naturaleza directa o indirecta del tributo, y a la alegada imposibilidad de traslación. Allí, Canda sostuvo que el impuesto específico a los juegos de azar es "un tributo selectivo o específico, cuyo hecho imponible es el expendio (en el caso, monedas, billetes, etc.), que se liquida sobre la base del valor de la apuesta, y cuyo 'hecho imponible' es atribuido a quienes exploten máquinas electrónicas de juegos de azar y/o de apuestas automatizadas, que son el sujeto pasivo de la obligación tributaria". De tal manera, afirma que se trata de un “impuesto indirecto”, porque grava una manifestación mediata e indirecta de la capacidad contributiva.

En tales condiciones, añadió (con citas a jurisprudencia de la CSJN y dictámenes de la Procuración General de la Nación) que la circunstancia de que el impuesto sea o no trasladable no puede determinar a priori su naturaleza de tributo  “directo” o “indirecto”. Por el contrario, señaló una inmensa cantidad de supuestos en los que la traslación es parcial, en diferentes medidas y sentidos, lo cual depende de las circunstancias que se den para cada contribuyente, y del mercado en el que opera. 

Así, refirió que la naturaleza trasladable del tributo no obsta a que en ciertos casos, y por razones de mercado o conveniencia comercial, el sujeto pasivo absorba voluntariamente la carga del impuesto; o mismo, que la falta de traslado del gravamen sea producto de las regulaciones existentes en el mercado donde opera, que no permitan reflejar en el precio del bien o servicio la incidencia del tributo.

Por todo ello, el fiscal Canda concluyó “que las circunstancias argumentadas por la parte actora, en torno a la dificultad o aún imposibilidad de traslación del impuesto en cuestión al precio de la apuesta, no determina per se ni a priori que el mismo tenga naturaleza de tributo directo, ni que haya sido dictado al margen de las condiciones definidas por el art. 75.2 de la CN”. En esa línea, apuntó que se trata de un tributo indirecto que la Constitución Nacional define “como competencia concurrente entre el Estado Nacional y las Provincias, de modo que no se verifica una invasión a las competencias de los Estados locales”.

También reafirmó que no se configuró “una trasgresión a los principios constitucionales que ordenan el ejercicio del poder tributario. De modo que, verificado el cumplimiento de las condiciones de validez del tributo, no incumbe al Poder Judicial ni a este Ministerio Público juzgar su mayor acierto o conveniencia a partir de sus efectos económicos, si estos no inciden directa y significativamente en alguno de los principios constitucionales que regulan la tributación”.